Stawka VAT na usługi najmu krótkoterminowego świadczonej dla pośrednika

English Summary:

The text discusses the issue of a preferential rate of 8% VAT used quite commonly by property owners in Poland for the rental of premises to entities that provide accommodation services for tourists. According to the author, the services provided by the owners of the premises do not benefit from VAT preferences, as they are ordinary rental and not accommodation services. As a result, they should be taxed at the general VAT rate of 23%.

Wstęp

Na wstępie już chciałbym zaznaczyć, że pojęcie „najem krótkoterminowy” zostało użyte w nieco prowokacyjny sposób. Według dość powszechnej opinii wynajem lokali mieszkalnych dzieli się na najem długoterminowy (powyżej miesiąca), ujęty w PKWiU 68 oraz na najem krótkoterminowy ujęty w PKWiU 55, przy czym uważa się zazwyczaj, że najem długoterminowy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, o ile dotyczy celów mieszkalnych, podczas gdy najem krótkoterminowy opodatkowany jest obniżoną stawką 8% VAT. Wynajmujący wystawiają często faktury z taką stawką także na usługi najmu dla pośrednika („operatora”), tj. przedsiębiorcy zarządzającego lokalami, zapewniającego jakiś zakres obsługi turystów-gości, udostępniającego mieszkania turystom za pośrednictwem portali takich jak Booking lub Airbnb. Z kilku powodów nie wydaje się to rozwiązaniem poprawnym.

Pomijam w tym tekście w ogóle kwestię rozliczania usług turystycznych wg procedury specjalnej (VAT-marża) przewidzianej przez przepis art. 119 ustawy o VAT – na gruncie orzeczeń TSUE wydaje się, że zwykłe udostępnianie wynajętego (nie: własnego!) lokalu turystom powinno być opodatkowane podatkiem VAT właśnie w ten sposób. Stanowiłoby to bolesną w skutkach rewolucję na polskim rynku najmu nieruchomości. W niniejszym tekście jednak, wobec powszechnego ignorowania tej procedury, pozostaniemy w kręgu dotychczas stosowanych rozwiązań, nie wypowiadając się o ewentualnej konieczności stosowania procedury VAT-marża.

Istota problemu

Najistotniejszą częścią zagadnienia jest zrozumienie istoty świadczonych usług w tym rozróżnienie usług najmu od usług zakwaterowania.

Moim zdaniem  są to odmienne rodzaje usług nie tylko z powodu okresu ich świadczenia, ale przede wszystkim z  powodu odmiennego ich charakteru. Usługa najmu zdefiniowana jest w Kodeksie Cywilnym w sposób następujący:

Art.  659.  [Umowa najmu]

• 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
• 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Widzimy zatem, iż najemca ma prawo używania rzeczy (w tym nieruchomości), zasadniczo w różnych celach, z reguły nie otrzymuje on także żadnego świadczenia dodatkowego, np. obsługi, kawy, sprzątania itp.

Zakwaterowanie nie jest pojęciem zdefiniowanym w przepisach prawa, jednak samo jego potoczne rozumienie oznacza coś odmiennego niż najem, chodzi o udostępnienie gotowego lokalu na nocleg i zapewnienie minimalnych przynajmniej warunków pobytu (np. meble, media, pościel, przybory toaletowe). Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN podaje następujące definicje:

• zakwaterować — zakwaterowywać «przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania»
• zakwaterować się «zamieszkać gdzieś tymczasowo»

Jak widać, zakwaterowanie związane jest to zawsze z (czasowym) zamieszkaniem osoby zakwaterowanej. Osoba, która podnajmuje taki lokal stronie trzeciej, nie jest bynajmniej w nim „zakwaterowana”. Czym innym jest prawo dysponowania cudzym majątkiem a czym innym bycie gościem w nieswoim lokalu.

Rozróżnienie to widoczne jest także w systematyce klasyfikacji PKWiU (oraz PKD). Z opisu do sekcji I PKWiU „usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”, w której umieszczony jest także Dział 55, z wyłączeń oraz z nazw innych usług sklasyfikowanych w tej sekcji widać wyraźnie, iż chodzi o usługi hoteli, restauracji i pokrewne, czyli raczej o różnego rodzaju usługi noclegowe, a nie o usługi polegające na udostępnieniu majątku do swobodnego używania przez inną osobę.

Zupełnie inaczej wygląda opis do sekcji L „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, gdzie umieszczono obrót nieruchomościami, najem i pośrednictwo w tych sprawach.  Wprawdzie w opisie zawarto uwagę, iż „sekcja ta nie obejmuje usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55″, nie znaczy to jeszcze, że udostępnienie lokalu na krótkie okresy należy klasyfikować do PKWiU 55, znaczy tylko, że usługi zaklasyfikowane (na podstawie innych kryteriów) do PKWiU 55 nie będą klasyfikowane do PKWiU 68.

W opisie do PKWiU 55 zawarto natomiast uwagę, iż „sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1″, logicznie nie wynika z tego jednak, iż każdy pobyt poniżej miesiąca klasyfikowany musi być właśnie do PKWiU 55. Moim zdaniem nie ma tu miejsca na argumentum a contrario („skoro sekcja nie obejmuje usług najmu na okresy dłuższe niż miesiąc, to znaczy, że obejmuje najem na okresy krótsze”), gdyż, po pierwsze, kryterium okresu świadczenia usługi jest tu ewidentnie kryterium pomocniczym, po drugie zaś lista wyłączeń z zakresu tej sekcji z natury rzeczy nie jest kompleta – wielu usług nie wyłączono explicite z jej zakresu, co nie znaczy wcale, że powinno się je do niej klasyfikować. Inaczej jeszcze: do sekcji tej nie klasyfikuje się wprawdzie usług pobytu powyżej miesiąca, ale nie znaczy to przecież, że klasyfikuje się do niej najem poniżej miesiąca.

Przyznać trzeba, że klasyfikacja PKWiU jest nieprecyzyjna i jakby pomija temat „czystego” najmu na krótkie okresy. Nie jest to niestety jedyny przypadek, gdy ustawodawca stosuje różne rodzaje kryteriów klasyfikacyjnych dla dwóch, intuicyjnie przeciwstawnych sobie lub pozornie uzupełniających się grupowań towarów lub usług.

Stanowisko władz podatkowych i sądów administracyjnych

Rozróżnienie powyższe nie było uznawane lub też zauważane w wydawanych do niedawna interpretacjach indywidualnych. Tak więc np. w interpretacji IBPP2/4512-509/15/JJ z dnia 2 września 2015 r. (wydanej przez DIS w Katowicach) czytamy:

„[…] usługę wynajmu przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, którego przedmiotem jest krótkotrwały wynajem apartamentów w celach mieszkaniowych, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy – jeśli z umowy zawartej między stronami jednoznacznie wynika, że lokal mieszkalny będzie przeznaczany na cele mieszkaniowe w celu krótkotrwałego zakwaterowania (usługa sklasyfikowana wg PKWiU w grupowaniu 55) […]”.

Przy czym zaznaczyć należy, że chodziło właśnie o kwestię najmu lokalu pośrednikowi, mającemu zamiar i prawo podnajmu lokalu na cele mieszkaniowe – dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym najem taki powinien podlegać zwolnieniu z VAT. W uzasadnieniu organ interpretacyjny skupia się na podważeniu argumentacji wnioskodawcy, natomiast „prawidłowe stanowisko” organu nie jest opatrzone uzasadnieniem.

W podobnym duchu wypowiadały się różne organy  w wielu interpretacjach wydanych przed czerwcem 2020 r. np. 0114-KDIP1-1.4012.230.2018.2.KOM z dnia  25 czerwca 2018 r.  lub 0461-ITPP1.4512.997.2016.1.DM z dnia 23 lutego 2017 r. Zauważyć jednak można, iż w większości z nich stwierdzano, iż podatnik ma prawo do zastosowania stawki 8% (do najmu na rzecz pośrednika), jeżeli klasyfikacja usługi do PKWiU 55 jest prawidłowa, przy czym odsyłano wnioskodawców po ewentualną opinię GUS w tej sprawie. Tym samym były to de facto interpretacje warunkowe, sugerowały one trafność stanowisk wnioskodawców bez jednoznacznego rozstrzygnięcia kluczowej kwestii klasyfikacji.

Sądy administracyjne w minionych latach zdawały się zauważać różnicę pomiędzy najmem a zakwaterowaniem, choć wyroki, które można tu przywołać, nie dotyczyły VAT lecz podatku dochodowego. Przykładowo w wyroku I SA/Wr 111/16 z dnia 28 czerwca 2016 r. WSA we Wrocławiu przyznał rację organowi podatkowemu, który:

„[…] podkreślił, że przedłożone przez stronę dokumenty (druki), nazwane «Wynajem Kwatery Mieszkalnej», nie spełniają wymogów typowej umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartych w unormowaniach kodeksu cywilnego, w szczególności zawartych w art. 680-692. Brak jest w nich przykładowo unormowań dotyczących sposobu płacenia czynszu, informacji o ewentualnej kaucji, sposobie przekazania i zwrotu przedmiotu najmu, praw i obowiązków stron”.

Zatem określając klasyfikację usługi, sąd i organ podatkowy, kierowały się nie długością okresu, na jaki zawarto umowę, lecz istotą usługi (w tym przypadku uznając ją za usługę zakwaterowania).

Zupełnie odmienne podejście organu interpretacyjnego (obecnie Dyrektor KIS) pojawiło się jednak w interpretacjach indywidualnych z ostatnich dwóch lat, na przykład w stosunkowo świeżej interpretacji 0114-KDIP1-1.4012.191.2020.2.EW  z dnia 29 czerwca 2020 r., dotyczącej klasyfikacji usług „najmu krótkoterminowego” na rzecz bezpośrednich najemców oraz na rzecz tzw. operatora w celu określenia stawki VAT. O ile organ uznał, iż najem na rzecz osób, które w lokalach będą czasowo mieszkać, należy klasyfikować do PKWiU 55 i co za tym idzie opodatkować stawką 8%, o tyle usługa dla firmy pośredniczącej, tzw. operatora nie jest już zakwaterowaniem, lecz najmem i podlega opodatkowaniu wg standardowej stawki 23%. Organ stwierdził m.in.:

„Fakt wykorzystywania lokalu przez Operatora do czynności polegających na krótkotrwałym zakwaterowaniu nie powoduje, że Wnioskodawca świadczy również tego typu usługi.

W związku z powyższym do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu na rzecz Operatora nie będzie miała zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej kwestii Wnioskodawca będzie świadczył jedynie usługi najmu apartamentów na rzecz Operatora, który w dalszym etapie będzie świadczył usługi krótkotrwałego zakwaterowania na własny rachunek”.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził także:

„Dodatkowo należy mieć na względzie charakter danego świadczenia. Usługa najmu różni się od usługi krótkotrwałego zakwaterowania w szczególności okresem obowiązywania: najem, jako świadczenie o charakterze ciągłym, obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, natomiast krótkotrwałe zakwaterowanie stanowi z reguły świadczenie jednorazowe, a umowa obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i zwykle rozliczana jest w dniach. Kryterium rozróżniającym ww. usługi jest również cel świadczenia. W przypadku np. najmu lokali mieszkalnych realizowanego na rzecz osób fizycznych głównym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tych osób, natomiast celem krótkotrwałego zakwaterowania jest nocleg i ewentualnie czasowy pobyt w lokalu.

Zakwaterowanie do wynajmu nieruchomości odróżnia ponadto:

* zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniane jest podstawowe wyposażenie lokalu, usługi sprzątania itp.),

* długość okresu, na który do używania oddawany jest lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem),

* zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu)”.

Organ nie dokonał zatem zasadniczego rozróżnienia na najem rozumiany jako oddanie majątku do używania oraz usługi zakwaterowania rozumiane jako zapewnienie noclegu lub kilku noclegów, zauważył jednak, że różnica pomiędzy usługami klasyfikowanymi do PKWiU 55 oraz tymi klasyfikowanymi do PKWiU 68 nie sprowadza się do długości okresu świadczenia usługi.

Podobnie, choć akcentując inne aspekty zagadnienia, Dyrektor KIS wypowiedział się we wcześniejszej interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.482.2019.2.JB z dnia 30 października 2019 r. W argumentacji wnioskodawcy pojawił się argument wynikający z prawnej fikcji tożsamości usług, oparty na brzmieniu art.8 ust.2a UoVAT, zgodnie z którym:

„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Odnośnie tego przepisu organ stwierdza:

„W kwestii natomiast zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a ustawy należy stwierdzić, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. W analizowanej sprawie trudno doszukać się tożsamości pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora i czynnościami wykonywanymi przez Operatora na rzecz klienta. Z opisu sprawy wynika bowiem, że to Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządu nieruchomością, tym samym brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2a ustawy”.

Przepis ten odnosi się w swej istocie to tzw. refaktur. Chodzi w nim o sytuację, gdy podatnik odsprzedaje dalej, bez przetwarzania i dodawania wartości usługę, którą nabył dla kogoś trzeciego. Przepis ten nie działa w odwrotnym kierunku; klasyfikacja usługi końcowej (tym bardziej zaś usługi przetworzonej) nie wpływa na klasyfikację usługi nabytej. Takie rozumienie potwierdza doktryna (np. Michalik, Komentarz do VAT, Warszawa 2018, teza 158 do art. 88). W przeciwnym razie dochodziłoby do absurdów, gdyż pierwszy w kolejności usługodawca musiałby wiedzieć, jakie jest końcowy sens usługi, żeby odpowiednio ją u siebie opodatkować. Zauważmy zresztą po raz kolejny, że w przypadku usług najmu świadczonych za pośrednictwem operatora zakres i sens czynności dokonywanej pomiędzy właścicielem a operatorem oraz dalej między operatorem a turystą jest ewidentnie inny, jej zakres ulega poszerzeniu, a wartość się zwiększa, nie można zatem mówić o refakturowaniu.

Także i tu argumentacja organu nie jest bardzo wyraźna, wyraźne jest za to stanowisko, zgodnie z którym prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% nie przysługuje podatnikom wynajmującym lokale operatorom. Podejście takie teoretycznie (tj. gdyby nie historyczne zaszłości wynikające z odmiennej linii interpretacyjnej w przeszłości) nie powinno rodzić żadnych negatywnych konsekwencji gospodarczych, biorąc pod uwagę neutralność podatku VAT dla operatora, będącego czynnym podatnikiem VAT.

Podsumowanie

Stanowisko takie wydaje się słuszne i – wobec przywołanych wyżej wyroków – z dużym prawdopodobieństwem znajdzie uznanie w wyrokach sądów administracyjnych. Tak samo prawdopodobne jest, że wydawane do niedawna  interpretacje „korzystne” tj. dopuszczające stawkę 8% w transakcjach z operatorem, nie zostaną uwzględnione w postępowaniach podatkowych ze względu na swój warunkowy charakter („podatnik ma prawo do stawki 8%, jeżeli zastosowana klasyfikacja PKWiU 55 jest prawidłowa”). Trudno nie odnieść wrażenia, iż przez nieprecyzyjną klasyfikację PKWiU oraz przez pozornie korzystne dla podatników interpretacje, zastawiono na tych ostatnich groźną pułapkę.

Armin Teske

7 listopada 2020 r.

Tekst jest wyrazem poglądów autora i nie może być rozumiany jako porada prawna.